Das Richtlinien-Umsetzungsgesetz
Die wichtigsten Steueränderungen zum Jahreswechsel 2004/2005
Das „Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften” ist am 15. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt verkündet worden. Es ist im Wesentlichen am 16. Dezember 2004 bzw. am 1. Januar 2005 in Kraft getreten. Wir geben Ihnen einen Überblick über die Neuerungen, die in der täglichen Praxis von besonderer Bedeutung sind.
Günstigerprüfung beim Lohnsteuerabzug
Durch das Alterseinkünftegesetz ist die einkommensteuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen ab 2005 mit dem Ziel einer allmählichen Freistellung der Aufwendungen grundlegend umgestaltet worden. 

Zum Einstieg ist eine steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen in Höhe von 60 v.H. vorgesehen. Um in der Übergangsphase Schlechterstellungen zu vermeiden, werden im Wege einer Günstigerprüfung mindestens so viele Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt, wie nach bisheriger Rechtslage abziehbar waren. Auch bei der Berechnung der  Vorsorgepauschale wird eine Günstigerprüfung durchgeführt. Eine Änderung der §§ 10c Abs. 4 und 39b Abs. 2 EStG stellt sicher, dass die Günstigerprüfung ab 2005 auch im Lohnsteuer-Abzugsverfahren berücksichtigt wird.
Abzug von Erbbauzinsen
§ 11 Abs. 2 EStG ist rückwirkend ab 1. Januar 2004 wie folgt neu gefasst worden: Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr abgeflossen. 

Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren – etwa Erbbauzinsen – im Voraus bezahlt, sind sie auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.

Die geänderte Fassung des § 11 EStG ist im Hinblick auf Erbbauzinsen und andere Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks erstmals auf Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 geleistet wurden (§ 52 Abs. 30 EStG). Damit wurde einem BFH-Urteil vom 23. September 2003 (IX R 65/02 in DStR 2003, S. 2107), das den sofortigen Abzug vorausbezahlter Erbbauzinsen ermöglichte, durch eine rückwirkende Gesetzesänderung die Grundlage entzogen. Ob dies rechtmäßig ist, muss voraussichtlich das Bundesverfassungsgericht entscheiden. 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat die Änderung des § 11 EStG keinen Einfluss auf den sofortigen Abzug eines Damnums. Ein Damnum in Verbindung mit einer Immobilienfinanzierung darf also weiterhin sofort abgesetzt werden, wenn das Damnum bei einem mindestens fünfjährigen Zinsfestschreibungszeitraum bis zu 5 v.H. beträgt.
Spekulationsgewinn aus Wertpapierverkäufen
Nach der neu gefassten Nr. 2 in § 23 Abs. 1 EStG gehören zu den privaten Veräußerungsgeschäften u.a. Wertpapiergeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung anvertraut worden sind, wird jetzt unterstellt, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert worden sind. Gleiches gilt bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge. 

Ab 2005 wird bei der Berechnung eines Spekulationsgewinns also unterstellt, dass die zuerst angekauften Wertpapiere oder Fremdwährungsbeträge zuerst verkauft worden sind. Eine Berechnung der Anschaffungskosten nach Durchschnittswerten ist deshalb nicht mehr erforderlich (Art. 1 Nr. 6 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 EURLUmsG). 
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer
Die Änderung des § 10 UStG steht im Zusammenhang mit der „Seeling”-Entscheidung des EuGH. Danach darf ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise zu eigenen Wohnzwecken nutzt, das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen. Denn die teilweise Verwendung des Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr. 12a UStG und berechtigt deshalb zum Vorsteuerabzug. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG hat jetzt rückwirkend zum 1. Juli 2004 folgenden Inhalt:

„Der Umsatz wird bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben bemessen, soweit die Ausgaben zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. 

Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 EUR, sind sie gleichmäßig auf den Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht.”

Wenn ein Unternehmer seinem Unternehmen umsatzsteuerrechtlich eine selbst -genutzte Wohnung zuordnet, kann er also den Vorsteuerabzug auch aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung vornehmen. Er muss dann aber in den folgenden Jahren Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch abführen, wodurch der Vorteil aus dem Vorsteuerabzug in den folgenden 10 Jahren neutralisiert wird. 

In solchen Fällen ist auch der spätere Verkauf der Wohnung umsatzsteuerpflichtig. Deshalb ist es in der Regel nicht sinnvoll, dem Unternehmensvermögen eine selbst genutzte Wohnung zuzuordnen, um den Vorsteuerabzug vornehmen zu können.

In der Literatur wird hierzu die Auffassung vertreten, dass die von dem Abschreibungssatz von 2 v.H. abweichende Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Nr.  2 UStG rechtswidrig sei. Es empfiehlt sich deshalb, entsprechende Fälle durch Einspruch vorläufig offen zu halten. 

Die Finanzverwaltung stimmt einem Antrag auf Ruhen des Verfahrens zu, gewährt aber derzeit keine Aussetzung der Vollziehung. 

Für Selbstständige 
Zulässigkeit von gewillkürtem Betriebsvermögen
Unternehmer, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wurden seit Jahrzehnten benachteiligt. Sie durften ein Wirtschaftsgut nur dann ihrem Betriebsvermögen zuordnen, wenn der betriebliche Anteil mehr als 50 v.H. betrug. Am 2. Oktober 2003 entschied dann der BFH, dass eine betriebliche Nutzung von mindestens 10 v.H. (wie bei bilanzierenden Unternehmern) ausreicht. Auf Grund eines BMF-Schreibens vom 17. November 2004 akzeptiert die Finanzverwaltung die neue BFH-Entscheidung in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen unter folgenden Voraussetzungen:

1.	Der Steuerpflichtige trägt für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen die Beweislast. Er hat die Zuordnung sowie den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen. Zweifel gehen zu seinen Lasten. Eine rückwirkende Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen scheidet aus.

2.	Als Nachweis ausreichend ist z.B. die zeitnahe Aufnahme in ein laufend zu führendes Bestandsverzeichnis. Der Nachweis kann auch durch eine zeitnahe schriftliche Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt geführt werden. Der Behandlung von Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut als Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben kommt bei der Zuordnungsentscheidung Indizwirkung zu.

3.	Die Aufzeichnungen müssen spätestens bis zum Ende des Veranlagungszeitraums erfolgen. Bei einer späteren Aufzeichnung, z.B. bei der Erstellung der Einnahmen-Überschussrechnung, will die Finanzverwaltung die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen erst zum Zeitpunkt des Eingangs der Einnahmen-Überschussrechnung beim zuständigen Finanzamt anerkennen, wenn der Steuerpflichtige einen früheren Zuordnungszeitpunkt nicht auf andere Art und Weise nachweisen kann.

4.	Die Unterlagen, aus denen sich der Zeitpunkt der Zuführung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen ergibt, müssen mit der Einnahmen-Überschussrechnung beim Finanzamt eingereicht werden.

Diese Änderung der Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung ermöglicht es z.B. Freiberuflern, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechung ermitteln, einen zweiten Pkw, der nur relativ geringfügig betrieblich genutzt wird, als Betriebsvermögen auszuweisen, was in der Regel sehr vorteilhaft ist.

Für Arbeitnehmer
Lohnsteuer­Änderungsrichtlinien 2005
Die Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien 2005 sind am 17. November 2004 im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden. Sie gelten auch für Lohnzahlungszeiträume vor 2005, soweit sie geänderte Vorschriften des Einkommensteuergesetzes betreffen, die vor dem 1. Januar 2005 anzuwenden sind. 
Kindergartenzuschüsse
Eine attraktive Möglichkeit, Arbeitnehmern Geld steuer- und sozialversicherungsfrei zukommen zu lassen, sind Zuschüsse zur Unterbringung und Betreuung der nicht schulpflichtigen Kinder in Kindergärten oder bei einer Tagesmutter. Ein solcher Zuschuss ist jedoch nur dann begünstigt, wenn er zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. 

Auf Grund der Änderung bleiben solche zusätzlichen Arbeitgeberleistungen auch dann steuer- und sozialversicherungsfrei, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die Aufwendungen trägt.

Die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit setzt voraus, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung der erstatteten Beträge nachweist. Der Arbeitgeber muss diese Nachweise im Original beim Lohnkonto aufbewahren.
Monatliche Jobtickets
Seit dem Wegfall der Steuerbefreiung für Jobtickets in § 3 Nr. 34 EStG zum 1. Januar 2004 kommt insoweit die Anwendung der 44 EUR-Freigrenze für Sachbezüge in Betracht. Denn nach § 8 Abs. 2 EStG bleiben Sachbezüge, die mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten sind, steuer- und sozialversicherungsfrei, wenn sie bis zu 44 EUR monatlich betragen. 

Nach dem neuen Abschnitt 21 Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien ist die 44 EUR-Freigrenze auch bei der monatlichen Überlassung einer Wertmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket anwendbar, sofern die Abgabe der Fahrberechtigung Monat für Monat erfolgt.
Aufwendungen für die Aus­ und Fortbildung
Auf Grund der neuen Nr. 5 in § 12 EStG gehören Aufwendungen für die erste Berufsausbildung sowie für ein erstmaliges Studium seit 2004 grundsätzlich zu den Kosten der privaten Lebensführung. Diese Aufwendungen können jetzt bis zur Höhe von 4.000 EUR als Sonderausgaben abgezogen werden. Sie wirken sich deshalb nur dann steuermindernd aus, wenn die abzugsberechtigte Person über steuerpflichtige Einkünfte verfügt. 

Bei Ehegatten gilt der Betrag von 4.000 EUR für jeden Ehegatten gesondert. Voll abziehbare Werbungskosten liegen dagegen unverändert dann vor, wenn die erstmalige Berufsausbildung bzw. das Erststudium Gegenstand eines Ausbildungsdienstverhältnisses ist. 

Aufwendungen für die Fortbildung in einem bereits erlernten Beruf, für Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, und für ein weiteres Studium dürfen dagegen weiterhin als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie in einem konkreten Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen. Das gilt auch für Promotionskosten.
Doppelte Haushaltsführung
Seit 2004 liegt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung nur noch dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und außerdem am Beschäftigungsort übernachtet; die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich (Abschnitt 43 Abs. 1 Satz 1 LStR). 

Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand außerhalb des Beschäftigungsorts erfüllen die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung also seit 2004 nicht mehr. Damit entfällt für diese Personengruppe der Abzug von Übernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen. Dasselbe gilt für den steuerfreien Ersatz dieser Kosten durch den Arbeitgeber. 

Zu den Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand außerhalb des Beschäftigungsorts gehören insbesondere Kinder, die sich in Berufsausbildung befinden und in der elterlichen Wohnung lediglich ein Zimmer haben. In solchen Fällen handelt es sich bei den Heimfahrten vom auswärtigen Beschäftigungsort zum Heimatwohnort um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbar sind. Dies setzt voraus, dass die Wohnung der Eltern im Durchschnitt zweimal im Monat aufgesucht wird. Denn dann wird davon ausgegangen, dass sich am Heimatwohnort auch der Mittelpunkt des Lebensinteresses befindet.

Der BFH hat am 14. Oktober 2004 (VI R 82/02, DStR 04, 2091) außerdem entschieden, dass ein lediger Arbeitnehmer auch dann einen eigenen Hausstand am Wohnort unterhält, wenn er über eigene Räume im Haus der Eltern verfügt, für die er die Kosten trägt, aber das Bad mit weiteren Angehörigen teilt.

Für Bauherren und Immobilienkäufer
Neues zum Eigenheimzulagengesetz
Die geplante Abschaffung der Eigenheimzulage ist am Widerstand des Bundesrates gescheitert. Es muss aber damit gerechnet werden, dass es in Kürze Einschränkungen bei der Eigenheimzulage geben wird. Bauherren, die die Eigenheimzulage nutzen wollen, sollten den Bauantrag deshalb möglichst bald stellen bzw. den notariellen Kaufvertrag möglichst bald abschließen. 

Gehört eine Wohnung mehreren Personen, steht jedem Miteigentümer die Eigenheimzulage grundsätzlich entsprechend seinem Miteigentumsanteil zu (§ 9 Abs. 2 EigZulG). Der BFH hat jetzt entschieden, dass einem in Deutschland lebenden Miteigentümer die Eigenheimzulage ungekürzt zusteht, wenn der andere Miteigentümer beschränkt einkommensteuerpflichtig ist, weil er im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Nießbrauchsberechtigte haben Anspruch auf die Eigenheimzulage, wenn sie sich an den Baukosten beteiligt haben und dadurch wirtschaftliches Eigentum erwerben. In einem solchen Fall kann der Fördergrundbetrag der Eigenheimzulage entsprechend anteilig in Anspruch genommen werden.

Für Unternehmer
Die § 7g­Rücklage bei erstmaliger Bilanzierung
Nach § 7g Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf derzeit bis zu 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts betragen, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. 

Die Bildung der Rücklage setzt u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige den Gewinn auf Grund einer Bilanz ermittelt. § 7g Abs. 2 Nr. 1a EStG macht die Gewährung der Sonderabschreibung außerdem davon abhängig, dass „das Betriebsvermögen ... zum Schluss des der Anschaffung oder Herstellung ... vorangehenden Wirtschaftsjahrs nicht mehr als 204.517 EUR beträgt; diese Voraussetzung gilt bei Betrieben, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, als erfüllt.” 

Im Jahr des Übergangs von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Bilanzierung kommt es also nicht darauf an, ob das Betriebsvermögen den Grenzwert von 204.517 EUR überschreitet. Deshalb darf eine Ansparrücklage im Jahr des Übergangs zur Bilanzierung unabhängig von der Höhe des Betriebsvermögens gebildet werden.

Für Eheleute
Optimale Lohnsteuerklasse für Eheleute in 2005
Eheleute können bis zum 30. November 2005 zwischen den Lohnsteuerklassen IV/IV und III/V wählen. Als Faustregel gilt, dass die Lohnsteuerklassen III/V zu einer geringeren laufenden Belastung führen, wenn der Ehegatte mit dem höheren Verdienst bei Steuerklasse III mehr als 60 v.H. des gemeinsamen Arbeitslohns bezieht. Zudem ist bei der Wahl der Lohnsteuerklasse Folgendes zu bedenken:

Das Arbeitslosengeld und die Arbeitslosenhilfe richten sich nach dem Nettoeinkommen. Deshalb ist es vorteilhaft, wenn derjenige Ehegatte, der mit einer Kündigung rechnet, möglichst frühzeitig die Steuerklasse III wählt, auch wenn das insgesamt mit einer wesentlich höheren laufenden Lohnsteuerbelastung für beide Eheleute verbunden ist. Denn die überhöhten Lohnsteuerzahlungen werden bei der nächsten Einkommensteuererklärung erstattet. 

Wird die Steuerklasse III erst unmittelbar vor Beginn oder während der Arbeitslosigkeit gewählt, muss damit gerechnet werden, dass diese Steuerklasse der Berechnung für das Arbeitslosengeld wegen Missbrauchs nicht zu Grunde gelegt wird. Während der Arbeitslosigkeit darf die Steuerklasse III nicht in Steuerklasse V geändert werden, um dem berufstätigen Ehegatten ein höheres Nettoeinkommen zu verschaffen; andernfalls wird das Arbeitslosengeld herabgesetzt.

Die gleichen Überlegungen gelten für Arbeitnehmer, bei denen absehbar ist, dass sie in Kürze Mutterschaftsgeld, Krankengeld oder ähnliche Leistungen beziehen werden, denn diese Lohnersatzleistungen werden ebenfalls vom zuletzt bezogenen Nettoarbeitslohn berechnet.

Für alle Steuerpflichtigen
Änderungen im Sozialversicherungsrecht
Die Beitragsbemessungsgrenze in der Renten- und Arbeitslosenversicherung steigt ab 1. Januar 2005 in den alten Bundesländern von 5.150 EUR auf 5.200 EUR/Monat und im Beitrittsgebiet von 4.350 EUR auf 4.400 EUR. Der Beitragssatz in der gesetzlichen Rentenversicherung von derzeit 19,5 v.H. bleibt im Jahr 2005 unverändert. Auch der Beitragssatz in der Arbeitslosenversicherung bleibt mit 6,5 v.H. gleich. 
Krankenversicherung/Pflegeversicherung
In der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung steigt die Beitragsbemessungsgrenze ab 2005 in ganz Deutschland von 3.487,50 EUR auf 3.525 EUR monatlich. Der Gesamtbeitrag zur Sozialversicherung beträgt danach im Jahr 2005 ca. 41 v.H.

Die für die Pflichtversicherung maßgebliche Jahresarbeitsentgeltgrenze beträgt ab 2005 für Mitglieder gesetzlicher Krankenkassen 46.800 EUR und für seit Ende 2002 privat Krankenversicherte 42.300 EUR. 

Arbeitnehmer, die wegen der Erhöhung der Jahresarbeitsentgeltgrenze krankenversicherungspflichtig werden, können sich auf Antrag innerhalb der ersten drei Monate nach Eintritt der Versicherungspflicht von der Versicherungspflicht befreien lassen (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB V). Bei dem Antrag muss bedacht werden, dass er nicht widerrufen werden kann (§ 8 Abs. 2 SGB V). Nur wenn das Einkommen später wieder unter die Jahresarbeitsentgeltgrenze fällt, tritt bei den unter 55-jährigen Arbeitnehmern kraft Gesetzes erneut die Krankenversicherungspflicht ein. 

Wird die Jahresarbeitsentgeltgrenze durch eine Gehaltserhöhung im Laufe des Jahres 2005 überschritten, so entfällt die Krankenversicherungspflicht erst mit Ablauf des Jahres 2005 und zwar nur dann, wenn auf Grund dieser Gehaltserhöhung auch die Jahresarbeitsentgeltgrenze des Jahres 2006 überschritten wird. 

Wird die Jahresarbeitsentgeltgrenze dagegen im Laufe des Jahres 2005 unterschritten, so tritt sofort Krankenversicherungspflicht ein, es sei denn, dass die Unterschreitung nur vorübergehend ist oder dass der Arbeitnehmer älter als 55 Jahre ist.
Beitragszuschlag für Kinderlose 
Der Beitrag zur Pflegeversicherung beträgt in 2005 für Arbeitnehmer und Arbeitgeber unverändert 0,85 v.H. Kinderlose Arbeitnehmer müssen ab 1. Januar 2005 aber einen um 0,25 v.H. höheren Beitrag zur Pflegeversicherung zahlen. Der erhöhte Beitrag entfällt, wenn die Elterneigenschaft gegenüber dem Arbeitgeber nachgewiesen oder bereits aus anderen Gründen bekannt ist. 

Bei Vorlage eines geeigneten Nachweises innerhalb von drei Monaten nach der Geburt eines Kindes entfällt die Zuschlagspflicht rückwirkend ab dem Beginn des Geburtsmonats, ansonsten ab dem Folgemonat nach Vorlage des Nachweises. Wenn ein Kind vor dem 1. Januar 2005 geboren wurde, entfällt der Beitragszuschlag in der Pflegeversicherung rückwirkend ab 1. Januar 2005, wenn ein entsprechender Nachweis bis 30. Juni 2005 vorgelegt wird.